M A N A G E M E N T S O Z I A L E S & G E S U N D H E I T BLAUE R E I HE Kaspers · Zey · Schellberg KOSTENMANAGEMENT IN SOZIALUNTERNEHMEN 3., aktualisierte Auflage Grundlagen – Methoden – Instrumente
www.sozialmanagement-praxis.de Dr. Uwe Kaspers, Professor für Betriebswirtschaftslehre im Bereich Sozialwirtschaft und Pflegemanagement, Sozialwirt (MBA), Sozialarbeiter, Unternehmens- und Sanierungsberatung in der Sozialwirtschaft. Sonja Zey, Controllerin im Amt für Jugend und Familie in Fürstenfeldbruck, Master Sozialmanagerin (M.A.), Diplom-Sozialpädagogin (FH). Dr. Klaus Schellberg (Diplom-Kaufmann), Professor für Betriebswirtschaftslehre von Sozialunternehmen, Gesellschafter der xit GmbH forschung · planung · beratung. Kompakte und praxisnahe Einführung in betriebswirtschaftliche Themen der sozialen Arbeit Intelligentes Kostenmanagement für ein finanzwirtschaftliches Gleichgewicht wird für soziale Organisationen immer wichtiger. Dieses Buch bietet mit vielen Praxisbeispielen und Abbildungen eine umfassende Einführung in die Themenbereiche Rechnungswesen, Buchhaltung, Jahresabschluss, Kosten- und Leistungsrechnung, internes Rechnungswesen und Controlling. Dabei werden folgende Schwerpunkte gesetzt: • Das Rechnungswesen als Informationsversorger • Finanzplanung und Kapitalflussrechnung • Grundlagen der kaufmännischen Buchhaltung • Kameralistik und das Rechnungswesen der öffentlichen Haushalte • Kostenrechnung Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung • Plan-Kostenrechnung und Kalkulation • Kostensteuerung Bestens geeignet für Studierende der Studiengänge Sozialmanagement/Sozialwirtschaft/ Pflegemanagement, Beschäftigte bei Trägern der Sozialen Arbeit und der kommunalen Sozialen Dienste, die mit Aufgaben der Kostenrechnung, des Controllings und der Finanzierung befasst sind. Dabei kann dieses Buch als „Auffrischungs- und Anpassungskurs“ für Leser/innen mit betriebswirtschaftlicher Ausbildung dienen oder aber als Grundlagenkurs für Leser/innen mit nicht-betriebswirtschaftlicher Vorbildung, die sich mit Managementaufgaben befassen wollen. ISBN 978-3-8029-5498-6 € 29,95 [D] € 30,80 [A] M A N A G E M E N T S O Z I A L E S & G E S U N D H E I T BLAUE Kaspers · Zey · Schellberg KOSTENMANAGEMENT IN SOZIALUNTERNEHMEN 3., aktualisierte Auflage Grundlagen – Methoden – Instrumente
Gesamtinhaltsverzeichnis 5 www.WALHALLA.de Gesamtinhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis ...................................................................................................................................... 12 Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................................................................... 13 Vorwort ............................................................................................................................................................... 15 1. Einführung ..................................................................................................................................... 17 1.1 Das Weltbild des Kostenmanagements ....................................................................................... 17 1.2 Über Gewinn, Effizienz und Ineffizienzen .................................................................................. 18 1.3 Die Elemente des Kostenmanagements ...................................................................................... 20 2. Das Rechnungswesen als Informationsversorger ....................................................................... 23 2.1 Rechnungslegungspflichten ......................................................................................................... 24 2.1.1 Rechnungslegungspflichten des Vereins und der Stiftung ......................................................... 24 2.1.2 Rechnungslegungspflichten nach der Abgabenordnung (Gemeinnützigkeit) ......................... 25 2.1.3 Rechnungslegungspflichten aufgrund der Art der Einrichtung ................................................. 26 2.1.3.1 Krankenhäuser .............................................................................................................................. 26 2.1.3.2 Pflegeversicherung ........................................................................................................................ 26 2.1.3.3 Heimrecht ...................................................................................................................................... 26 2.1.3.4 Werkstätten für Menschen mit Behinderung .............................................................................. 26 2.1.4 Rechnungslegungspflichten nach dem Handelsgesetzbuch ....................................................... 26 2.1.5 Kaufmännische Buchführung zur Darstellung der Kreditwürdigkeit ........................................ 27 2.2 Betriebswirtschaftliche Strom- und Bestandsgrößen .................................................................. 27 2.2.1 Sinn und Zweck ............................................................................................................................. 27 2.2.2 Begriffe .......................................................................................................................................... 28 2.2.2.1 Erste Stufe: Einzahlung, Auszahlung und Zahlungsmittelbestand ............................................ 29 2.2.2.2 Zweite Stufe: Einnahme, Ausgabe und Geldvermögen .............................................................. 30 2.2.2.3 Dritte Stufe: Aufwand, Ertrag und Reinvermögen ..................................................................... 32 2.2.3 Typische Anwendungsbeispiele aus der Sozialwirtschaft ........................................................... 33 2.2.3.1 Begleichung einer Pflegesatzrechnung durch den Sozialleistungsträger ................................. 33 2.2.3.2 Neubewertung einer Immobilie ................................................................................................... 34 2.2.3.3 Sachspende .................................................................................................................................... 35 2.2.3.4 Gehaltsauszahlung ........................................................................................................................ 36 2.2.3.5 Abschreibung/Wertminderung ..................................................................................................... 36 2.2.3.6 Investitionskostenzuschuss ........................................................................................................... 37 2.3 Die Bilanz ....................................................................................................................................... 37 2.3.1 Die Bilanz als Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital .................................................. 37
6 www.WALHALLA.de Gesamtinhaltsverzeichnis 2.3.2 Aktivseite ....................................................................................................................................... 40 2.3.2.1 Anlagevermögen ........................................................................................................................... 40 2.3.2.2 Umlaufvermögen .......................................................................................................................... 41 2.3.3 Passivseite ...................................................................................................................................... 41 2.3.3.1 Eigenkapital ................................................................................................................................... 42 2.3.3.1.1 Das eingebrachte Eigenkapital ..................................................................................................... 42 2.3.3.1.2 Jahresergebnis ............................................................................................................................... 42 2.3.3.1.3 Gewinn- und Verlustvortrag ......................................................................................................... 42 2.3.3.1.4 Gewinnrücklage ............................................................................................................................ 42 2.3.3.2 Sonderposten zur Finanzierung des Sachanlagevermögens ...................................................... 43 2.3.3.2.1 Auflösung des Sonderpostens ...................................................................................................... 45 2.3.3.2 Rückstellungen .............................................................................................................................. 46 2.3.3.2.1 Ungewisse Verbindlichkeiten ....................................................................................................... 47 2.3.3.2.2 Drohende Verluste (Drohverlustrückstellungen) ......................................................................... 48 2.3.3.2.3 Unterlassene Instandhaltungen ................................................................................................... 48 2.3.3.2.4 Gewährleistungen ......................................................................................................................... 49 2.3.3.2.5 Rückstellungsverbot ...................................................................................................................... 49 2.3.3.3 Auflösung von Rückstellungen ..................................................................................................... 49 2.3.3.3.1 Inanspruchnahme einer Rückstellung .......................................................................................... 49 2.3.3.3.2 Auflösung einer Rückstellung ...................................................................................................... 49 2.3.3.3.3 Zahlung versus Rückstellung ........................................................................................................ 49 2.3.3.3 Verbindlichkeiten .......................................................................................................................... 50 2.3.4 Rechnungsabgrenzungsposten .................................................................................................... 50 2.3.4.1 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) ............................................................................ 50 2.3.4.2 Passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) ............................................................................ 51 2.3.5 Rücklagen ...................................................................................................................................... 52 2.3.6 Bewertungsgrundsätze ................................................................................................................. 52 2.3.6.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze ............................................................................................. 52 2.3.6.1.1 Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Absatz 1 Nummer 1 HGB) ............................................... 53 2.3.6.1.2 going-concern-Prinzip (§ 252 Absatz 1 Nummer 2 HGB) ............................................................ 53 2.3.6.1.3 Stichtagsprinzip (§ 252 Absatz 1 Nummer 3 HGB) ...................................................................... 53 2.3.6.1.4 Grundsatz der vorsichtigen Bewertung (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 HGB) ................................ 53 2.3.6.1.5 Prinzip der Periodenabgrenzung (§ 252 Absatz 1 Nummer 5 HGB) .......................................... 54 2.3.6.1.6 Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Absatz 1 Nummer 6 HGB) .................................... 54 2.3.6.1.7 Imparitätsprinzip ........................................................................................................................... 54 2.3.6.1.8 Prinzip der nachträglichen Bilanzaufhellung .............................................................................. 55 2.3.6.1.9 Realisationsprinzip ........................................................................................................................ 55
Gesamtinhaltsverzeichnis 7 www.WALHALLA.de 2.3.6.2 Spezielle Bewertungsgrundsätze ................................................................................................. 55 2.3.6.2.1 Bewertung von Anlagegütern (§ 253 Absatz 3 HGB) ................................................................. 55 2.3.6.2.2 Abschreibungen ............................................................................................................................ 56 2.3.6.2.3 Bewertung des Umlaufvermögens (§ 253 Absatz 3 HGB) ........................................................... 57 2.3.6.2.4 Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen ............................................................. 57 2.4 Gewinn- und Verlustrechnung ..................................................................................................... 57 2.4.1 Grundsätzliches ............................................................................................................................. 57 2.4.2 Die GuV in Kontoform .................................................................................................................. 58 2.4.3 Die GuV in Staffelform .................................................................................................................. 58 2.4.3.1 Betriebsergebnis (operatives Ergebnis) ........................................................................................ 59 2.4.3.2 Finanzergebnis .............................................................................................................................. 60 2.4.3.3 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) ................................................................. 60 2.4.3.4 Außerordentliches Ergebnis ......................................................................................................... 61 2.4.3.5 Jahresergebnis ............................................................................................................................... 62 2.4.3.6 Bilanzgewinn ................................................................................................................................. 63 2.4.3.7 Interpretation des Betriebsergebnisses ........................................................................................ 63 2.5 Analyse von Jahresabschlüssen ..................................................................................................... 64 2.5.1 Bilanzpolitik ................................................................................................................................... 65 2.5.2 Vorgehensweise der Jahresabschlussanalyse ............................................................................... 65 2.5.2.1 Die Analyse der Einzelpositionen ................................................................................................. 66 2.5.2.2 Gesamteindruck ............................................................................................................................. 69 2.5.2.3 Kennziffern zur Jahresabschlussanalyse ...................................................................................... 70 2.5.2.3.1 Die Eigenkapitalquote ................................................................................................................... 70 2.5.2.3.2 Die Anlagenintensität .................................................................................................................... 71 2.5.2.3.3 Der Anlagendeckungsgrad ............................................................................................................ 71 2.5.2.3.4 Die Analyse der Liquidität ............................................................................................................. 72 2.5.2.3.5 Die Kapitalrentabilität ................................................................................................................... 73 2.5.2.3.6 Die Umsatzrentabilität................................................................................................................... 74 2.5.2.3.7 Die Analyse des Cashflow .............................................................................................................. 74 2.5.2.3.8 Die Schuldentilgungsfähigkeit ...................................................................................................... 75 2.5.2.3.9 Stille Rücklagen und stille Risiken ................................................................................................. 76 3. Finanzplanung und Kapitalflussrechnung .................................................................................. 77 3.1 Allgemeines Schema eines Finanzplans ....................................................................................... 77 3.2 Differenzierung der Cashflows ..................................................................................................... 80
8 www.WALHALLA.de Gesamtinhaltsverzeichnis 3.3 Investitionen und Investitionszeitpunkte .................................................................................. 82 3.4 Die Informationen aus dem Finanzplan .................................................................................... 83 3.5 Die Differenzierung der Liquiditätsplanung ............................................................................. 84 4. Grundlagen der kaufmännischen Buchhaltung ........................................................................ 87 4.1 Grundtypen von Buchungen ...................................................................................................... 87 4.2 Vom Jahresabschluss zur Eröffnung der Buchhaltung .............................................................. 90 4.3 Der Buchungssatz ........................................................................................................................ 94 4.4 Kontenrahmen ............................................................................................................................ 97 4.5 Dokumentation des Buchens ...................................................................................................... 99 4.6 Spezielle Buchungstransaktionen .............................................................................................. 100 4.6.1 Zusammengesetzte Buchungssätze ............................................................................................ 100 4.6.2 Umbuchungen ............................................................................................................................. 101 4.6.3 Stornierungen .............................................................................................................................. 101 4.7 Abschluss von Konten ................................................................................................................. 102 4.8 EDV-Finanzbuchhaltung ............................................................................................................. 104 4.8.1 Standard von EDV-Finanzbuchhaltung ...................................................................................... 105 4.8.1.1 Überwachung der Einhaltung der Bilanzgleichung .................................................................. 105 4.8.1.2 Verhinderung der nachträglichen Veränderung von Buchungen ............................................ 105 4.8.1.3 Kontrolle der Konsistenz der Kostenrechnung ......................................................................... 105 4.8.1.4 Mitführen der Kontensalden ...................................................................................................... 106 4.8.2 Typische Buchungsmasken .......................................................................................................... 106 4.8.2.1 Lexware Buchhalter ..................................................................................................................... 106 4.8.2.2 DATEV Kanzlei-Rechnungswesen ............................................................................................... 107 4.8.3 Buchungserleichterungen ........................................................................................................... 107 4.9 Behandlung von Steuern im Rechnungswesen von Sozialunternehmen ................................ 108 4.9.1 Objektsteuern .............................................................................................................................. 108 4.9.2 Verkehrs- oder Verbrauchssteuern ............................................................................................. 108 4.9.3 Indirekte Steuern ......................................................................................................................... 108 4.9.3.1 Umsatzsteuer ............................................................................................................................... 109 4.9.3.2 Vorsteuerabzugsberechtigung ................................................................................................... 110 4.9.4 Nicht abziehbare Vorsteuer ........................................................................................................ 110 4.9.4.1 Vorsteuerüberhang ..................................................................................................................... 111 4.9.5 Ertragsteuern ............................................................................................................................... 111 4.9.5.1 Gemeinnützigkeit ........................................................................................................................ 112 4.9.5.2 Ertragsteuern im Rechnungswesen ............................................................................................ 112 4.9.5.3 Ermittlung des Unternehmenserfolgs ........................................................................................ 112
Gesamtinhaltsverzeichnis 9 www.WALHALLA.de 5. Kameralistik und das Rechnungswesen der öffentlichen Haushalte ...................................... 113 5.1 Rechtliche Grundlagen ................................................................................................................ 113 5.2 Grundprinzipien des öffentlichen Haushalts ............................................................................. 114 5.2.1 Planungsorientierung ................................................................................................................. 114 5.2.2 Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit ........................................................................................... 114 5.2.3 Haushaltsdeckung ....................................................................................................................... 114 5.2.4 Einnahmen und Ausgaben ......................................................................................................... 114 5.2.5 Keine Bilanz ................................................................................................................................. 115 5.2.6 Jährlichkeit ................................................................................................................................... 116 5.2.7 Mittelbindung („sachliche Spezialisierung“) ............................................................................. 116 5.3 Aufbau eines Haushaltsplans ...................................................................................................... 116 5.4 Das Haushaltsverfahren .............................................................................................................. 118 5.4.1 Bedarfsanmeldung ...................................................................................................................... 118 5.4.2 Haushaltsentwurf ........................................................................................................................ 118 5.4.3 Verabschiedeter Haushalt ........................................................................................................... 119 5.4.4 Buchungen ................................................................................................................................... 119 5.4.5 Über- und außerplanmäßige Ausgaben .................................................................................... 119 5.4.6 Haushaltssperre ........................................................................................................................... 120 5.4.7 Haushaltsrechnung ...................................................................................................................... 120 5.4.8 Haushaltskontrolle ...................................................................................................................... 120 5.5 Entwicklungslinien ...................................................................................................................... 120 5.5.1 Einfache Kameralistik, erweiterte Kameralistik, Doppik .......................................................... 121 5.5.2 Grundanforderung bleibt gleich ................................................................................................ 121 5.5.3 Zwischenformen .......................................................................................................................... 121 5.6 Bedeutung für die Sozialwirtschaft ........................................................................................... 122 5.7 Vergleich von öffentlichem Haushalt und kaufmännischem Abschluss .................................. 123 6. Kostenrechnung – Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung .............................. 125 6.1 Kosten und Leistungen ............................................................................................................... 125 6.1.1 Aufwendungen, die keine Kosten, und Erträge, die keine Leistung darstellen ..................... 127 6.1.2 Kosten, die keine Aufwendungen, und Leistungen, die keine Erträge darstellen ................. 127 6.2 Die Datenvorbereitung/Auswertung/technische Lösungen ...................................................... 127 6.2.1 Korrektur von Einzahlung und Erträgen ................................................................................... 129 6.2.2 Korrektur von Auszahlungen und Aufwendungen .................................................................. 129 6.2.3 Erträge ohne Leistungen ............................................................................................................ 130 6.2.4 Kosten ohne Aufwendungen ..................................................................................................... 131
10 www.WALHALLA.de Gesamtinhaltsverzeichnis 6.3 Kostenartenrechnung ................................................................................................................. 133 6.3.1 Gliederung der Kostenarten ....................................................................................................... 133 6.3.2 Berücksichtigung von kalkulatorischen Kosten ......................................................................... 137 6.3.3 Beschäftigungsabhängigkeit von Kosten .................................................................................. 138 6.3.3.1 Fixe Kosten ................................................................................................................................... 138 6.3.3.2 Variable Kosten ........................................................................................................................... 139 6.3.3.2.1 Proportionaler Kostenverlauf ..................................................................................................... 139 6.3.3.2.2 Degressiver Kostenverlauf .......................................................................................................... 140 6.3.3.2.3 Progressiver Kostenverlauf ......................................................................................................... 140 6.4 Kostenstellenrechnung ............................................................................................................... 141 6.4.1 Kostenstellengliederung ............................................................................................................. 141 6.4.2 Betriebsabrechnungsbogen ........................................................................................................ 143 6.4.3 Umlageverfahren ........................................................................................................................ 144 6.4.3.1 Treppen-/Stufenverfahren .......................................................................................................... 144 6.4.3.2 Kostenartenverfahren ................................................................................................................. 148 6.4.3.3 Blockverfahren ............................................................................................................................ 148 6.4.3.4 Kostenstellenausgleichsverfahren .............................................................................................. 149 6.4.3.5 Gleichungsverfahren ................................................................................................................... 151 6.4.4 Wirtschaftlichkeitsanalyse .......................................................................................................... 151 6.4.5 Kritik der Logik des Betriebsabrechnungsbogens ..................................................................... 152 6.4.6 Deckungsbeitragsrechnung ........................................................................................................ 153 6.4.6.1 Deckungsbeitrag 1 ...................................................................................................................... 155 6.4.6.2 Deckungsbeitrag 2 ...................................................................................................................... 156 6.4.6.3 Deckungsbeitrag 3 (und weitere) ............................................................................................... 157 6.4.6.4 Deckungsbeitragsrechnung als Managementinstrument ......................................................... 158 6.4.6.5 Bewertung der Deckungsbeitragsrechnung .............................................................................. 159 6.4.6.6 Verhältnis zwischen Betriebsabrechnungsbogen und Deckungsbeitragsrechnung ............... 159 6.5 Kostenträgerrechnung ................................................................................................................ 160 6.5.1 Kostenträgerstückrechnung ....................................................................................................... 160 6.5.1.1 Divisionskalkulation .................................................................................................................... 160 6.5.1.2 Äquivalenzziffernkalkulation ..................................................................................................... 164 6.5.1.3 Zuschlagskalkulation ................................................................................................................... 167 6.5.1.4 Kombination der Kalkulationsmethoden .................................................................................. 172 6.5.2 Kostenträgerzeitrechnung .......................................................................................................... 172 6.6 Die Nutzung der Kostenrechnungsdaten für das Management .............................................. 175 6.6.1 Die kurzfristige Erfolgsrechnung in Form der Betriebswirtschaftlichen Auswertung ............ 175
Gesamtinhaltsverzeichnis 11 www.WALHALLA.de 6.6.2 Kostenstrukturanalyse ................................................................................................................ 177 6.6.2.1 Analyse der Kostenanteile .......................................................................................................... 177 6.6.2.2 Analyse der Stückkosten ............................................................................................................. 179 6.6.2.3 Analyse der Stückkosten pro Vergleichseinheit ........................................................................ 181 6.6.2.4 Analyse der Kostenanteile in der Zeitreihe ............................................................................... 183 7. Plan-Kostenrechnung und Kalkulation ...................................................................................... 185 7.1 Plan- und Ist-Kosten .................................................................................................................... 185 7.2 Einfache Plan-Kostenrechnung (Starre Plan-Kostenrechnung) ................................................ 186 7.3 Die Grenzplan-Kostenrechnung ................................................................................................. 187 7.4 Gewinnschwellenanalyse (Break-Even-Analyse) ........................................................................ 188 7.5 Flexible Plan-Kostenrechnung .................................................................................................... 190 7.6 Abweichungsanalyse ................................................................................................................... 194 8. Kostensteuerung ......................................................................................................................... 203 8.1 Ziele und Anlässe von Kostensteuerung .................................................................................... 203 8.2 Kosten als abgeleitete Größe von Managemententscheidungen ............................................ 203 8.3 System, Beobachtung und Feedback ......................................................................................... 204 8.4 Kostenmanagement und das Prinzip „Bewegung“ .................................................................. 206 8.5 Prozesse machen Kosten: die Quadromo-Methode .................................................................. 207 Literaturverzeichnis ......................................................................................................................................... 212 Glossar .............................................................................................................................................................. 213 Stichwortverzeichnis ....................................................................................................................................... 219
12 www.WALHALLA.de Abbildungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Unternehmensmodell ................................................................................................................. 17 Abb. 2: Wertschöpfungsprozess .............................................................................................................. 18 Abb. 3: Wert, Finanzierung, Erträge, Kosten ......................................................................................... 18 Abb. 4: Effizienz ....................................................................................................................................... 20 Abb. 5: Zusammenhang von realen Geschäftsprozessen, Management und Kostenmanagement ...... 21 Abb. 6: Regelkreis des betrieblichen Rechnungswesens ........................................................................ 23 Abb. 7: Rahmenbedingungen für Rechnungslegungspflichten ............................................................ 24 Abb. 8: Bestandsgröße, Bestandsveränderung ....................................................................................... 28 Abb. 9: Bestandsgrößen und Stromgrößen ............................................................................................ 29 Abb. 10: Stufenschema Bilanz ................................................................................................................... 38 Abb. 11: Übersicht Aktiva – Passiva ........................................................................................................... 39 Abb. 12: Idealtypischer Verlauf der Entwicklung des Eigenkapitals einer gemeinnützigen Körperschaft ................................................................................................................................ 52 Abb. 13: Grundformel der Staffelform ..................................................................................................... 59 Abb. 14: Elemente des Finanzplans ........................................................................................................... 77 Abb. 15: Verschiedene Cashflows .............................................................................................................. 80 Abb. 16: Buchungsmaske Lexware Buchhalter ......................................................................................... 106 Abb. 17: Buchungsmaske DATEV Kanzlei-Rechnungswesen ................................................................... 107 Abb. 18: Übersicht Bestandsgrößen – Stromgrößen ................................................................................ 126 Abb. 19: Prozess der Datenaufbereitung .................................................................................................. 128 Abb. 20: Proportionaler Kostenverlauf ..................................................................................................... 139 Abb. 21: Degressiver Kostenverlauf .......................................................................................................... 140 Abb. 22: Progressiver Kostenverlauf ......................................................................................................... 141 Abb. 23: Starre Plan-Kostenrechnung ....................................................................................................... 186 Abb. 24: Kostenfunktion mit fixen und variablen Kosten ....................................................................... 187 Abb. 25: Gewinnschwellenanalyse ............................................................................................................ 189 Abb. 26: Plan-Kostenrechnung und Abweichungsanalyse ...................................................................... 194 Abb. 27: Abweichungsanalyse bei der starren Plan-Kostenrechnung .................................................... 195 Abb. 28.1: Plan-Kostenrechnung .................................................................................................................. 199 Abb. 28.2: Plan-Kostenrechnung .................................................................................................................. 199 Abb. 29.1: Plan-Kostenrechnung, Abweichungsanalyse ............................................................................. 201 Abb. 29.2: Plan-Kostenrechnung, Abweichungsanalyse ............................................................................. 202 Abb. 30: Beiträge an eine „Kasse des Vertrauens“ je nach Hintergrundbild (aus Bateson et al. 2006: 413) ..................................................................................................... 205 Abb. 31: Quadromo-Schema ...................................................................................................................... 208
Vorwort 15 www.WALHALLA.de Vorwort Soziales und Kostenmanagement – es sind zwei Welten, die auf den ersten Blick nicht verschiedener sein könnten. Auf der einen Seite gibt es verschlungene menschliche Pfade und Verständnis, Empathie und Geduld. Auf der anderen Seite werden Ziele definiert, Effizienz gesucht und Ergebnisse ermittelt. Die Währung der einen Seite ist Nächstenliebe und Solidarität, die der anderen Seite Geld und soziale Wirkung. Menschliche Wärme auf der einen Seite, kühler Kopf auf der anderen. Wir könnten die Liste der Charakteristika, die manchmal mehr Klischees und Vorurteile sind, dieser beiden Welten noch lange weiterführen. Wenn sich diese zwei Welten begegnen entsteht Spannung. Aussagen wie „Das rechnet sich doch nicht“ oder „Die sparen unsere Soziale Arbeit / Pflege / Therapie … kaputt“ sind typische Symptome dieser Spannung, ebenso wie die Diskussion um Ziele und Ergebnisse, um Budgets und Auswertungen. Es ist nichts Neues: Es ist das Verhältnis von Fachabteilung und Kostenrechnung in jeder Organisation, die mit knappen Mitteln umgeht. Wir finden es im Verhältnis von Kreativen und Kaufleuten in einer Werbeagentur, zwischen Entwicklungsingenieuren und Controllern, zwischen Architekt und Bauunternehmer. „Wie schön wäre es, wenn wir dieser Welt der Zahlen gar nicht begegnet wären? Könnten wir sie nicht wegargumentieren?“ mögen so manche Betroffene denken. Und doch: Diese Welt der Kostenrechnung war schon immer da. Sie ist die andere Seite der Medaille. Die sozialen Aktivitäten einer Organisation sind (meistens) mit Ressourcenverbrauch gekoppelt – menschliche Arbeit, bezahlt und unbezahlt, Lebensmittel, Energie, Papier, Räumlichkeiten – und dieser Ressourcenverbrauch muss irgendwie kompensiert werden. Kostenmanagement ist jedoch keine Disziplin für sich. Sie kann die realen Vorgänge nur monetär abbilden und warnen, wenn das Gleichgewicht gefährdet ist. Die Kosten und Erträge haben kein Eigenleben, sie hängen von den zugrundeliegenden realen Aktivitäten ab. Zugleich aber wird das Soziale ohne Berücksichtigung der finanziellen Auswirkungen weder systematisch noch nachhaltig passieren. Geld führt dem Sozialen die Begrenztheit von Ressourcen vor Augen. Sie zwingt insofern das Soziale so mit Ressourcen umzugehen, dass es langfristig, nachhaltig weiterarbeiten kann. Die Welt des Geldes lehrt den sozialen Organisationen, wie sie sich die Mittel für ihre Arbeit auch langfristig sichern können. Das Soziale, das sonst keine Wachstumsgrenzen kennt und auch eine gewisse Neigung zu Hypertrophie hat, wird so auf einen nachhaltigen Wachstumspfad geführt. Das Soziale ist auf die Finanzierung durch Dritte angewiesen, meist durch die öffentliche Hand. Ökonomisches Handeln, das als reine Reduktion der Finanzierung auftritt, wird über kurz oder lang die Qualität der Arbeit beeinträchtigen. Insofern ist ein Spannungsfeld zwischen Qualität und Geld angelegt. Die Antwort hierauf kann nur ein intelligentes Kostenmanagement sein, das die Ergebnisse professionellen Handelns (die Wirkung) mitberücksichtigt und kein reines Sparprogramm, sondern ein soziales Optimierungsprogramm fährt.
16 www.WALHALLA.de Vorwort Insofern wird diese Spannung zwischen Knappheit und sozial Erwünschtem auch zu einer intelligenteren Professionalität führen, die eben Qualität aus den vorhandenen Möglichkeiten schöpft, die bestimmte Ineffizienzen eben akzeptiert, aber andere auch bewusst nicht akzeptiert, die Professionalität als Handeln in der realen Welt und nicht als Idealisierung sieht. Insbesondere aber sorgt diese Spannung für Innovation. Nur wer die Komfortzone der unbegrenzten Mittel verlassen muss, kommt auf neue Ideen. Neue Methoden, neue Programme und Maßnahmen, neue Zugänge zu sozialen Problemlagen können so entstehen. Hierzu bedarf es keiner „weichgespülten“ Kostenrechnung, die weniger genau rechnet und die ermittelten Ergebnisse einer Beliebigkeit anheimstellt. Vielmehr bedarf es eines sehr genauen, aber an die Spezifika der sozialen Organisationen angepassten Kostenmanagements. Dieses Buch will hierzu eine umfassende Einführung bieten. Wir richten uns dabei an Mitarbeiter/innen, die mit Aufgaben der Kostenrechnung, des Controllings und der Finanzierung befasst sind. Dabei kann dies als „Auffrischungs- und Anpassungskurs“ für Leser/innen mit betriebswirtschaftlicher Ausbildung dienen oder aber als Grundlagenkurs für Leser/innen mit nicht-betriebswirtschaftlicher Vorbildung, die sich mit Managementaufgaben befassen wollen. Wir verstehen dieses Buch als handlungsorientierte Einführung für den professionellen Alltag. Insofern stehen Verständnis und konkretes Wissen im Mittelpunkt. Neu eingefügt in diese 3. Auflage wurden Ausführungen zur EDV-Finanzbuchhaltung (vgl. 4.8), die in Zeiten der Arbeitsverdichtung immer wichtiger werden, sowie ein Überblick über die Behandlung von Steuern im Rechnungswesen (vgl. 4.9). Einem Leserwunsch folgend haben wir zudem bei den Erläuterungen zur Kostenträgerrechnung (vgl. 6.5) noch weitere Beispielsberechnungen hinzugefügt. Überarbeitet wurden die Passagen, die sich bisher mit dem „außerordentlichen Ergebnis in der Bilanz“ beschäftigt haben. Die Trennung zwischen ordentlichem und außerordentlichem Ergebnis wurde mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz aufgegeben. Eine separate Ausweisung dieser Positionen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr zulässig. Wir wünschen den Leser/innen dieses Buches, immer den kühlen Kopf und Nüchternheit die Aufgaben der Nächstenliebe und Solidarität unserer sozialen Organisationen voran zu bringen. Falls Sie in diesem Buch noch Lücken finden oder Fehler entdecken, sind wir für Hinweise sehr dankbar. Nürnberg, März 2022 Uwe Kaspers Sonja Zey Klaus Schellberg
1. Einführung 17 www.WALHALLA.de 1. Einführung 1.1 Das Weltbild des Kostenmanagements Tauchen wir nun ein in das Weltbild des Kostenmanagements. Es beschreibt die gleiche Welt in anderen Konzepten und Begriffen. Hier sind es soziale, pflegerische Prozesse – dort Geschäftsvorfälle. Hier arbeitet qualifiziertes Personal – dort müssen Bruttopersonalkosten gezahlt werden. Hier wird über die Atmosphäre von Räumen nachgedacht – dort wird überlegt, ob die Abschreibungen bereits eine Renovierung zulassen. Das Kostenmanagement (hier umfassend für Buchhaltung, Kostenrechnung, Controlling) versteht sich als Abbildung der realen Geschäftsprozesse eines Unternehmens in finanziellen Größen. Es ist also gewissermaßen das monetäre Spiegelbild der realen Welt. Dies lässt sich an folgender Grafik darstellen: Unternehmen Leistungswirtschaftliche Ebene Wertschöpfung Finanzwirtschaftliche Ebene ƂPCP\YKTVUEJCHVNKEJGU )NGKEJIGYKEJV Ressourcenausstattung Vergütung der Ressourcen Leistungen Vergütung der Leistungen .KGHGTCPVGP W W W W Kunden W W Abb. 1: Unternehmensmodell Ein Unternehmen ist davon geprägt, dass es Leistungen an die Umwelt abgibt. Diese Leistungen können materielle Produkte sein, aber auch soziale, pädagogische, pflegerische Dienstleistungen. Manchmal kann die Leistung eines Unternehmens auch sehr abstrakt sein, indem die Vorhaltung eines Angebots alleine schon eine Leistung darstellt, wie z. B. bei einer Feuerwache, einer Krisenberatungsstelle oder der „offenen Tür“ einer Kirche. Für die Erstellung dieser Leistungen wird eine Ressourcenausstattung benötigt, also haupt- und ehrenamtliches Personal, Lebensmittel, Energie, Räumlichkeiten etc. Diese werden im Wertschöpfungsprozess so miteinander kombiniert, dass hieraus Leistungen entstehen. Aus einzelnen Ressourcen entsteht also in diesem Prozess ein Wert, der höher als die einzelnen Ressourcen zusammen bewertet wird. Dies ist der „Produktionsprozess“ im Sinne der betriebswirtschaftlichen Lehrbücher, bei dem z. B. aus Einzelteilen, menschlicher und maschineller Arbeit durch einen Kombinationsprozess ein Kugelschreiber entsteht (Weiteres zum Unternehmensmodell: Schellberg 2017: 30 ff.). In unseren Organisationen der Sozial- und Gesundheitswirtschaft sind dies die fachlichen Prozesse der Sozialen Arbeit, Pflege, Pädagogik etc. Wir nennen dies künftig allgemein „reale Geschäftsprozesse“. Auch hier entsteht durch eine systematische Ressourcenausstattung Abbildung der realen Geschäftsprozesse Fachliche Prozesse = Reale Geschäftsprozesse
18 www.WALHALLA.de 1.2 Über Gewinn, Effizienz und Ineffizienzen Kombination von Ressourcen eine Leistung, die in der Summe mehr wert ist als die einzelnen Ressourcen. Durch das geschickte Kombinieren von professioneller menschlicher Arbeit, einem Verband, einem Fahrzeug (und anderem) entsteht am Ende eine ambulante Pflegeleistung. Wertschöpfung Wert der eingesetzten Ressourcen a, b W W Wert der geschaffenen Leistungen x x > a + b W Abb. 2: Wertschöpfungsprozess Diesem Wertschöpfungsprozess steht spiegelbildlich eine finanzwirtschaftliche Seite gegenüber. Die eingesetzten Ressourcen müssen vergütet werden, also Gehälter und Stromrechnungen bezahlt werden. Hierzu bedarf es einer Vergütung der Leistungen in Form von Leistungs- oder Pflegeentgelten, öffentlichen Zuschüssen oder Spenden. Um langfristig überhaupt Ressourcen beschaffen zu können, müssen die Zuflüsse mindestens so hoch sein wie die Abflüsse für Ressourcen. Es gilt, das finanzwirtschaftliche Gleichgewicht einzuhalten. Bei gewinnorientierten Unternehmen wird dabei zusätzlich ein Gewinn erwartet. 1.2 Über Gewinn, Effizienz und Ineffizienzen Jede soziale Leistung – ebenso wie jedes andere Produkt – gewinnt seinen Nutzen aus dem Wert, den sie auf der Kundenseite stiften. Für soziale Leistungen heißt das, es gibt einen Wert der Leistung, die bei den Leistungsempfänger/innen oder bei der Gesellschaft entstehen. Dieser Wert ist nach derzeitigem Stand der Wirkungsforschung schwer oder nur unzureichend messbar (Möglichkeiten hierzu finden sich in Sprinkart 2015). Messbar hingegen ist die Zahlungsbereitschaft des jeweiligen Finanziers. Im Sozialbereich sind dies in der Regel öffentliche Kassen – Jugendamt, Pflegekasse, Sozialhilfe etc. Diese werden – wenn sie eine ökonomisch vernünftige Entscheidung treffen – in der Regel weniger als den Betrag zahlen, den die Leistung „wert“ ist. Leistungsberechtigte Gesellschaft Finanziers Leistungsanbieter (mit Gewinn) Leistungsanbieter (mit Verlust) Sozialer, gesell- schaftlicher Nutzen Finanzierung Sozialer, Mehrwert Betriebliche Kosten Gewinn Betriebliche Kosten Verlust Abb. 3: Wert, Finanzierung, Erträge, Kosten Vergütung, Ressourcenfinanzierung Messbarkeit der Leistung
1. Einführung 19 www.WALHALLA.de Die Höhe dieses Betrags ist konkret in Geldgrößen messbar. Sie tritt als „Erträge“ oder „Umsätze“ im Sozialunternehmen (Leistungsanbieter) auf. Das Sozialunternehmen wird demgegenüber Kosten für die Leistungserstellung (betriebliche Kosten) haben. Diese werden im Idealfall nicht höher als die Erträge sein. Es kann dann ein Gewinn entstehen. Sind die Kosten höher als die Erträge, entsteht ein (betrieblicher) Verlust. Dieser Gewinn oder Verlust wird im Rahmen der Kostenrechnung ermittelt. Die Relation zwischen Erträgen und Kosten stellt die Wirtschaftlichkeit eines Sozialunternehmens dar. Eine Wirtschaftlichkeit von größer als eins bedeutet einen Gewinn. Der Gewinn oder Verlust an sich ist allerdings noch kein Indiz dafür, ob hier tatsächlich ein sozialer und gesellschaftlicher Mehrwert entstanden ist. Vielmehr kommt es jetzt darauf an, ob die vorhandenen eingesetzten Ressourcen produktiv genutzt wurden. Die Produktivität bezeichnet die Relation von Leistungen zum Ressourceneinsatz. Die Ressourcen geben stets bestimmte Nutzungsmöglichkeiten vor, etwa die Menge an verfügbarer (einsetzbarer) Arbeitszeit des Personals. Werden sie gut genützt, also das Personal so eingesetzt, dass eine hohe Summe an abrechenbarer Arbeitszeit (Fachleistungsstunden, Pflegestunden) erzielt wird, sprechen wir von Produktivität. Wenn die Ressourcen so eingesetzt werden, dass die Ziele mit minimalem Ressourceneinsatz erreicht werden, sprechen wir von Effizienz. Hier kommt es auf die Definition des Ziels an: Ein gewinnorientiertes Unternehmen wird sich als Ziel setzen, ein Gewinnziel zu erreichen. Es wird also sein Ziel an den Erträgen und Kosten definieren (also an Geldgrößen messen). Ein ideell orientiertes Sozialunternehmen wird sein Ziel möglicherweise in Form von Leistungen definieren oder gar in Form von gesellschaftlichem Mehrwert. Es wird sein Ziel also in Leistungs- oder Wirkungsgrößen definieren. Die Bezugsgröße ist hier die Leistung oder der gesellschaftliche Mehrwert. Verlust ist keine geeignete Maßgröße für den ideellen Auftrag und das Erzielen von Verlust kein sinnvolles Ziel eines ideell orientierten Unternehmens. Beispiel: Ein ideell orientiertes Sozialunternehmen setzt sich als Ziel die maximal mögliche Betreuung der Kinder in ihrer Kindertagesstätte. Hierzu will es mit der vorhandenen Finanzierung auskommen. Es wird sich ein wirtschaftliches Ziel setzen, in dem es „Kostendeckung“ als Ziel definiert oder eine bestimmte Menge an Einsatz von Eigenmitteln. Es wird dann versuchen, das Personal so zu steuern, dass alle Mitarbeiter/innen in der Betreuung eingesetzt werden und der Betreuungsschlüssel möglichst gut ausfällt (maximale Betreuung). Effizienz ist dann gegeben, wenn die Personalsteuerung die maximal mögliche Betreuungszeit bei vorhandenem Personaleinsatz erreicht. Wird das Budget erhöht, kann natürlich mehr Personal eingesetzt werden und es ist ein besserer Betreuungsschlüssel möglich. Effizienz wird wieder dann erreicht, wenn das neue Personal ausgelastet ist. Der Betreuungsschlüssel beschreibt letztlich den Zusammenhang zwischen Ressourcen und Leistung; es ist eine Produktivitätskennzahl. Wirtschaftlichkeit des Sozialunternehmens Produktivität Effizienz Zieldefinition der Bezugsgröße notwendig
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